第十二章 债务重组
考情分析本章内容在考试中所占分值不多，一般以单项选择题、多项选择题、判断题等客观题型进行考核，作为会计要素核算的基础性内容，也可能在计算分析题和综合题中出现。考生学习本章内容时应重点关注债务重组定义和各种重组方式下债务双方的具体核算。
本章分值一般在2-4分，2011年考试单选题、多选题和判断题各1题。共4分
第一节 债务重组方式
定义：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
债务重组主要有以下几种方式：
1.以资产清偿债务（包括货币资金和非现金资产）。
2.将债务转为资本（债转股）。
注意：债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。
3.修改其他债务条件（一般与延期有关），如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。
4.以上三种方式的组合（混合重组）。
【补充例题·多选题】（2008年）（2011年考过类似）
2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（ ）。
A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还
B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还
C.以公允价值为500万元的固定资产偿还
D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还
【正确答案】AB
【答案解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题选项CD均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务（一）以现金（广义）清偿债务
（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
（2）债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权（债权的减少），并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的（出现借差），计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的（出现贷差），应予转回并抵减当期资产减值损失。
【例12－1】乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为300000元，增值税税额为51000元。按合同规定，甲公司应于20×9年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。
债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司50000元债务，余额用现金立即清偿。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30000元坏账准备。
（1）甲公司（债务人）的账务处理
借：应付账款―乙公司351000
贷：银行存款 301000
营业外收入―债务重组利得50000
（2）乙公司（债权人）账务处理
会计分录为：
借：银行存款301000
坏账准备30000
营业外支出――债务重组损失 20000（倒挤）
贷：应收账款――甲公司3510000
【补充情况】
假设乙公司已为该项应收账款计提了70000元坏账准备。
借：银行存款 301000
坏账准备 70000
贷：应收账款——甲公司351000
资产减值损失 20000（倒挤）
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的（借差），计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的（贷差），应予转回并抵减当期资产减值损失。
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人会计处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。（两项差额不能抵消）
债-物的公允价值=债务重组利得，计入营业外收入
物的公允价值与物的其账面价值：按下述原则处理
【提示】换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（教材P91）
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
产品类存货：公允价值计入主营业务收入，同时计入主营业务成本
材料类存货：公允价值计入其他业务收入，同时计入其他业务成本
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资（或金融资产）的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
2.债权人会计处理（接受的物以公允价值入账）
债务人以非现金资产清偿债务，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。（一个差额）
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的（出现借差）计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的（出现贷差），应予转回并抵减当期资产减值损失。（与前面一致）
（二）以非现金资产清偿债务的具体会计处理：
1.以库存材料、商品产品抵偿债务
【例12－2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税率为17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；
乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。
（1）甲公司（债务人）的账务处理
计算债务重组利得：450000－（360000＋360000×17%）＝28800（元）
借：应付账款――乙公司450000
贷：主营业务收入 360000
应交税费―应交增值税（销项税额）61200（360000×17%）
营业外收入―债务重组利得28800（倒挤，第1个差额第2个差额）
同时，
借：主营业务成本315000
贷：库存商品315000
（2）乙公司（债权人）的账务处理：视同购进
借：库存商品360000（公允价值）
应交税费――应交增值税（进项税额）61200
坏账准备 10000
营业外支出——债务重组损失18800（倒挤）
贷：应收账款――甲公司 450000
2.以固定资产抵偿债务（先做债务人的固定资产清理）
【例12－3】20×9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1100000（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。
（1）甲公司（债务人）的账务处理
计算债务重组利得：1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）
首先，将固定资产净值转入固定资产清理
借：固定资产清理―××设备 870000
累计折旧 330000
贷：固定资产―××设备1200000
其次，结转债务重组利得
借：应付账款―乙公司1100000
贷：固定资产清理―××设备850000（公允价值）
应交税费―应交增值税（销项税额） 144500（视同销售：850000×17%）
营业外收入―债务重组利得 105500（倒挤，第1个差额）
最后，结转转让固定资产损失
借：营业外支出―处置非流动资产损失 20000
（第2个差额=公允价值-账面价值=850000-870000）
贷：固定资产清理―××设备20000
注意：营业外收入与营业外支出不能抵消
（2）乙公司（债权人）的账务处理
计算债务重组损失：1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）
借：固定资产―××设备 850000（公允价值）
应交税费―应交增值税（进项税额）144500（视同购进：850000×17%）
营业外支出―债务重组损失105500（倒挤）
贷：应收账款―甲公司 1100000