第二节 借款费用
一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括①借款利息、②折价或者溢价的摊销、③辅助费用以及④因外币借款而发生的汇兑差额等。
承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。（教材P189页）
借：财务费用
贷：未确认融资费用
（1）因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务（带息应付票据）所承担的利息等。
（2）发行债券中的折价或者溢价的摊销，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）属于借款费用的范畴。
（3）辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等交易费用。
（4）因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
对企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【例11－5】
某企业发生了借款手续费100000元，发行公司债券拥金10000000元，发行公司股票佣金20000000元，借款利息2000000元。
其中借款手续费100000元、发行公司债券拥金10000000元和借款利息2000000元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴。
二、借款费用的确认
（一）确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本（在建工程等）。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。
【例11－6】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
（二）借款费用应予资本化的借款范围
借款范围：包括专门借款和一般借款
（1）专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。
（2）一般借款，是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
总结：
一定先认为花专门借款，后花一般借款
（三）借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
1.借款费用开始资本化时点
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（1）资产支出已经发生的判断：基本上有3种情形（即已经开始占用资金）
①支付现金（广义），是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
②转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
【例11－7】某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产。这些产品成本均属于资产支出。
③承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。
如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
（2）借款费用已经发生的判断。（总原则：借入款项当日开始计息）
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。
是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化，而计入当期损益。
2.借款费用暂停资本化（计入“财务费用”）的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，
（1）企业因与施工方发生了质量纠纷或者工程
（2）生产用料没有及时供应
（3）资金周转发生了困难
（4）施工、生产发生了安全事故
（5）发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，
导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
【例11－11】
某企业于2×10年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2×11年3月完工。
2×10年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
【例11－12】
某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
3.借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
借：固定资产
贷：在建工程
资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（实质重于形式）
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（重要性）
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【例11－13】（几乎每年必考的内容）
ABC公司借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2×11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
【补充例题·多选题】（2006年）
下列各项，表明所购建固定资产达到预定可使用状态的有（ ）。
A.与固定资产购建有关的支出不再发生
B.固定资产的实体建造工作已经全部完成
C.固定资产与设计要求或者合同要求相符
D.试生产结果表明固定资产能够正常生产出合格产品
【正确答案】ABCD
【答案解析】A选项符合上述资产达到预定可使用或者可销售状态的第3个条件；B选项符合第1个条件；C选项符合第2个条件；D选项符合第4个条件，所以全部是正确答案。
【补充例题·多选题】（2007年）
下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（ ）。
A.所购建固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所购建固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
【正确答案】AD
【答案解析】B选项必须是非正常中断连续超过3个月的，才应该暂停借款费用资本化；C选项必须连续超过3个月，所以这两个选项都不正确。
【补充例题·单选题】（2010年）
2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（ ）。
A.6月30日
B.7月31日
C.8月5日
D.8月31日
【正确答案】A
【答案解析】构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。
在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
1.如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
2.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
【例11－14】（简单了解）
某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完工后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求。
所以每个单项工程的完工均不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才能停止借款费用的资本化。